지난 글에서는 법인세법에 있어 자산을 장부에 어떻게 평가하여 기록하여야 하는지에 대한 방법과 손익이 어느 사업연도에 포함되어야 하는지에 대한 방법인 손익귀속시기에 대해서 알아보았다. 이번 글에서는 부당행위계산의 부인에 대해서 알아보려 한다.
부당행위계산부인
법령
법인세법 제52조에서는 부당행위계산의 부인에 대하여 다음과 같이 이야기 한다.
- 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
- 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율, 이자율, 임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하에서는 시가라고 한다)을 기준으로 한다.
- 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
- 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형의 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 한다.
의의
납세의무자가 특수관계 있는 자와의 거래행위를 통해서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 사실이 확인되면 정상적인 거래를 통해서 소득이 발생한 경우와 마찬가지로 납세의무를 부담하게 하는 것이 과세형평에 타당하다. 부당행위계산부인은 정상적인 거래형색을 거치지않고 특수관계인을 통해 경제적인 이익을 분배함으로 통상의 일반적이고 합리적인 거래형식을 취할 때 발생하는 조세의 부당한 회피를 부인하고 그 거래를 재구성 하여 시가로 거래한 것으로 보는 것을 말한다.
취지
법인이 특수관계 있는 자와의 거래를 이용하여 법인세법에서 규정한 제반 거래형태를 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 함에 있다.
적용요건
부당행위계산의 부인규정을 적용하기 위해서는 다음의 요건을 모두 충족해야 한다.
당사자요건
국내에서 법인세 납세의무가 있는 모든 법인에 적용된다. 여기에는 내국법인, 국내원천소득이 있는 외국법인, 수익사업을 영위하는 비영리법인 등이 있다.
특수관계인 간의 거래는 물론 특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 우회거래 또는 다단계거래 등 제3자를 통하여 특수관계인 간에 이루어진 간접거래 또한 포함한다. 예를 들자면, 회사가 주식 매수인으로부터 받아야 할 경영권 프리미엄의 대가를 임원들과 주식수에 비례하여 나누어 가졌는데, 임원들은 경영권 프리미엄에 해당하는 부분을 받을만한 경제적이고 합리적인 이유가 없다. 따라서 회사의 이익을 임원들에게 분여한 것이고 이는 매수인(특수관계가 아닌 자)을 통하여 거래된 경우도 마찬가지로 부당행위계산 부인의 대상이 된다.
객관적요건
부당한 행위 및 계산에 해당한다는 것은 경제인의 입장에서 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우를 말한다. 이러한 경제적 합리성 유무에 관한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 없는 비정상적인 것인지에 따라 판단하되, 비특수관계인 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다.
부당행의 판단시점은 거래 당시이다.
결과적요건
법인의 부당한 행위의 결과로써 조세의 부담이 결과적으로 부당하게 감소되는 사실이 발생하여야 한다. 경제적 손실이 발생함으로써 특수관계인에게 경제적 이득을 준 사실을 의미한다. 다만, 여기서 납세의무자의 주관적인 조세회피의사는 고려의 대상이 아니다. 또한, 모든 거래가 아닌 일정 금액 이상의 이익의분여가 발생하여야 하는데 여기서 일정 금액이란 특정 거래에 대해서는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상 또는 시가의 5%에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 부당행위계산부인 규정을 적용한다. 다만, 주권상장법인이 발행한 주식을 시가와 다른 대가로 거래하는 경우 부당행위계산 부인 규정을 적용한다.
조세부담을 부당하게 감소시키는 거래
- 자산을 시가보다 높게 매입 또는 현물출자를 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
- 무수익자산을 매입 또는 현물출자하거나 그 비용을 부담한 경우
- 자산을 무상 또는 시가보다 낮게 양도 도는 현물출자한 경우
- 불량자산을 차환 혹은 불량채권을 양수한 경우
- 금전, 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율이나 임대료로 제공한 경우
- 금전, 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율의 임차료로 차용한 경우
시가
부당행위계산의 부인 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 하며 이를 시가라고 한다. 만약 시가가 불분명한 경우 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다.
특수관계 없는 자 사이의 거래는 이해관계가 서로 상반되는 자들의 거래이므로 협상가격은 서로에게 유리하고 납득가능한 금액으로 형성된다. 따라서 특수관계 없는 자들의 협상가격은 시가라고 추정 받을 수 있다. 이에 반대로 특수관계 사이에서는 이해관계가 일치하여 다양한 거래형식을 활용하여 자유롭게 조세부담을 경감시킬 수 있으므로, 이러한 거래가격은 시가로 보기 힘들다. 따라서 과세관청은 특수관계인 사이에 이루어진 거래 가격이 법률이 정하는 시가와 차이가 있다는 점만을 입증하면 된다. 이와 달리 납세자는 특수관계가 있는 자와 거래한 가격이 법률에 정해는 시가와 다른 경우, 당사자 사이의 거래가격이 시가에 의한 것임을 입증하여야 부당행위계산에서 부터 자유로워질 수 있다.
적용효과
부당행위계산을 적용하게 되면 법인의 계산과는 관계 없이 그 법인의 각 사업연도소득을 다시 계산하게 된다. 이러한 계산은 시가를 기준으로 다시 계산한다. 거래를 재구성하여 과세소득을 재계산하고, 거래가액과 시가와의 차액을 법인의 익금에 산입함으로써 과세형평에 기인하고자 함이다. 다만, 이러한 거래의 재구성은 사법상 효력에는 아무런 영향을 미치지 아니한다. 이는 거래상대방에게 아무런 대응조정을 하지 않는다는 의미이다.
과세표준
법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득에서 이월결손금, 비과세소득, 소득공제액을 차례로 공제한 금액이다.
이월결손금
내국법인의 이월결손금은 각 사업연도의 개시일 전 발생한 각 사업연도의 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액을 의미한다.
여기서 공제가 가능한 이월결손금의 범위는 신고&경정 등으로 확정된 결손금에 한한다. 따라서 과세관청의 결손금 감액결정은 조세불복의 대상이 되는 행정처분에 해당한다. 이후 사엽연도의 이월결손금 공제에 영향을 미치게 되므로 법인의 납세의무에 직접 영향을 미치기 때문이다.
당기순이익 과세를 적용받는 조합법인과 소득금액을 추계결정 또는 추계경정하는 법인의 이월결손금 공제를 배제한다.
일반적인 경우 내국법의 이월결손금에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 80%를 한도로 한다. 이는 이월결손금의 공제가 특정 사업연도에 집중되지 않도록 연간 공제금액의 한도를 설정하여 흑자법인으로 하여금 매년 최소한의 법인세를 부담하게 하기 위함이다. 하지만, 중소기업과 회생계획을 이행 중인 법인 등은 각 사업연도 소득의 100%를 한도로 함으로써 혜택을 주고 있다.
비과세소득
공익신탁의 신탁재산에서 발생하는 소득에 대하여는 법인세를 부과하지 않는 비과세소득은 법인세가 과세되지 않는다는 점에서 비과세소득은 익금불산입, 손금과 유사하지만 비과세소득은 익금이므로 각 사업연도에 포함되어 접대비, 기부금 등 손금한도액을 증가시키므로 차이가 있음에 유의해야 한다.
소득공제
소득공제는 법인의 소득에 대해 법인세를 부과하지 않기 위하여 법인세 과세표준을 계산할 때 각 사업연도 소득금액에서 일정액을 공제하는 것을 말한다.
이러한 예로는 유동화전문회사 등에 대한 소득공제가 있다.
차가감납부할세액
법인세 과세표준에 세율을 곱하면 산출세액이 나온다. 산출세액에 세액공제, 세액감면을 감하고 가산세를 가산하고 기납부세액을 차감하면 최종적인 납부금액인 차가감납부할세액이 산출된다.
세액공제
법인세법에는 이중과세를 피하기 위해 외국에 납부한 세액을 국내에서 감면해 주는 외국납부세액공제와 천재, 지변 등으로 사업용 자산개액의 20% 이상을 상실하여 법인세 납부가 곤란한 경우 일정금액을 공제해주는 재해손실세액공제 그리고 이중장부 등 사실과 다른 회계처리로 인한 경정에 따른 세액공제가 있다
가산세
무신고가산세, 과소신고 가산세, 원천징수납부 등 불성실가산세 등은 국세기본법에 따르며, 법인세법에는 무기장가산세, 명세서 제출 불성실가산세, 적격증명서류 불성실가산세, 기부금영수증발급 불성실가산세 등의 규정을 두고 있다.
여기까지 회계상 당기순이익에서 출발하여 익금&손금 조정을 거친 각 사업연도 소득금액 그리고 이월결손금, 비과세소득, 소득공제를 거친 과세표준 그리고 세액공제, 세액감면, 가산세를 거친 차가감납부할세액까지 법인세법의 흐름을 간략하게 살펴보았다.